全套講義：2014注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》預(yù)習(xí)講義匯總

第三節(jié) 函證

　　1.評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。

　　因此，隨著評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增髙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取更加相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)，或者更具說(shuō)明力的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，函證程序的運(yùn)用對(duì)于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。(來(lái)自第三方，獨(dú)立來(lái)源的外部審計(jì)證據(jù))

　　2.函證程序針對(duì)的認(rèn)定

　　函證可以為某些認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但是對(duì)不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的。

　　在函證應(yīng)收賬款時(shí)，函證可能為存在性、權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定提供相關(guān)可靠的審計(jì)證據(jù)，但是不能為計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定提供證據(jù)。

　　比如，請(qǐng)見教材P302倒數(shù)第3段/13.3：

　　對(duì)特定認(rèn)定函證的相關(guān)性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證信息的目標(biāo)的影響。

　　例如，在審計(jì)應(yīng)付賬款完整性認(rèn)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取沒(méi)有未記錄重大負(fù)債的證據(jù)。

　　相應(yīng)地，向被審計(jì)單位主要供應(yīng)商函證，即使記錄顯示應(yīng)付金額為零，相對(duì)于選擇大金額的應(yīng)付賬款進(jìn)行函證，這在檢查未記錄負(fù)債方面通常更有效。

　　比如，請(qǐng)見教材P143/8.2第3段：

　　3.通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

　　【例題6·多選題】注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后認(rèn)為是否有必要實(shí)施函證程序以獲取某類交易、賬戶余額認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括( )。

　　A.評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　B.評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　C.函證程序針對(duì)的認(rèn)定

　　D.實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)

　　【答案】BCD

　　【解析】選項(xiàng)A不恰當(dāng)，因?yàn)楹�證是為了獲取認(rèn)定層次的審計(jì)證據(jù)。

　　二、函證的內(nèi)容(教材P128)

　　(一)確定函證的對(duì)象(教材P128)

　　1.函證銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息。

　　表7-2 (教材P128)

　　【知識(shí)點(diǎn)拓展5】根據(jù)修訂后CSA1312已經(jīng)不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有的應(yīng)收賬款、對(duì)所有的銀行賬戶實(shí)施函證。關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)如下：

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行賬戶是否函證，CSA1312第十二條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。

　　如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款是否函證，CSA1312第十三條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。

　　如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

　　如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

　　2.函證應(yīng)收賬款

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。

　　比如，請(qǐng)見教材P302倒數(shù)第3段/13.3：

　　(2)對(duì)應(yīng)收賬款擬不實(shí)施函證的例外情形：

　�、俑鶕�(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要;

　�、谧�冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證很可能無(wú)效。

　　(3)如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。

　　比如，請(qǐng)見教材P306倒數(shù)第2段/13.3：

　　(4)針對(duì)應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的替代程序(精準(zhǔn)掌握)

　�、贆z查期后收款記錄;

　�、跈z查銷售合同、銷售發(fā)票副本和發(fā)貨記錄等證明交易確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的證據(jù);

　�、蹤z查被審計(jì)單位與客戶之間的函電記錄。

　　3.可以實(shí)施函證的其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要對(duì)下列內(nèi)容(包括但并不限于)實(shí)施函證：

　　(1)交易性金融資產(chǎn);

　　(2)應(yīng)收票據(jù);

　　(3)其他應(yīng)收款;

　　(4)預(yù)付賬款;

　　(5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨;

　　(6)長(zhǎng)期股權(quán)投資;

　　(7)應(yīng)付賬款;

　　(8)預(yù)收賬款;

　　(9)保證、抵押或質(zhì)押;

　　(10)或有事項(xiàng);

　　(11)重大或異常的交易。

　　(二)函證程序?qū)嵤┑姆秶?教材P128-129)

　　選取函證的特定項(xiàng)目可能包括(精準(zhǔn)掌握) ：

　　1.金額較大的項(xiàng)目;

　　2.賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目;

　　3.交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;

　　4.重大關(guān)聯(lián)方交易;

　　5.重大或異常的交易;

　　6.可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。

　　(三)實(shí)施函證程序的時(shí)間(教材P129)

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證;

　　2.如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　比如，請(qǐng)見教材P271倒數(shù)第1段/12.4。

　　三、管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理(教材P129)

　　1.分析管理層要求不實(shí)施函證的原因

　　當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析管理層要求不實(shí)施函證的原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮(精準(zhǔn)掌握) ：

　　(1)管理層是否誠(chéng)信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤;

　　(3)替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　2.如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　3.如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

　　比如，請(qǐng)見教材P519/23.4。

　　【知識(shí)點(diǎn)拓展6】注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)擬定對(duì)諸如應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序時(shí)，管理層可能由于種種原因要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)施函證，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)思路是有一個(gè)嚴(yán)密步驟的。

　　首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析管理層提出不實(shí)施函證的原因，如果發(fā)現(xiàn)管理層不誠(chéng)信(教材P249)或存在很高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不是考慮接下來(lái)怎么查應(yīng)收賬款，極端的情況下是終止審計(jì)業(yè)務(wù);

　　第二，在審計(jì)能夠繼續(xù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須設(shè)計(jì)和實(shí)施替代審計(jì)程序;

　　第三，如果替代審計(jì)程序無(wú)法實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)范圍受到限制的嚴(yán)重程度，出具保留意見甚至無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

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