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    2013注冊會計(jì)師《會計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義:第2章(6)

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    第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值

      一、范圍和跡象

      1.范圍

      企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

      注意:四類金融資產(chǎn)中,只有第一類金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備,其他三類都需要。

      第一類金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備,與其會計(jì)處理有關(guān),其會計(jì)處理是根據(jù)期末的公允價值調(diào)整賬面價值,期末賬面價值已經(jīng)反映為當(dāng)期期末的實(shí)際價值,同時將公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益,已經(jīng)對利潤表造成了影響。

      可供出售金融資產(chǎn)雖然也是以公允價值計(jì)量的,但是其公允價值變動是計(jì)入資本公積的,對利潤表沒有影響,當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失的時候,減值損失是影響利潤表的,這個是可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值與發(fā)生暫時性公允價值變動的本質(zhì)區(qū)別。

      2.跡象

      表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),包括下列各項(xiàng):

      ①發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;

      ②債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

     、蹅鶛(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

      ④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;

     、菀虬l(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難,該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;

     、逕o法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn),該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量,如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化,或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

     、邆鶆(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

     、鄼(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;

      ⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

      二、計(jì)量及會計(jì)處理

      (一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

      1.發(fā)生減值時

      持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。期末應(yīng)將攤余成本與該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較,如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較低,則應(yīng)考慮計(jì)提減值,具體賬務(wù)處理為:

      借:資產(chǎn)減值損失

      貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備

      壞賬準(zhǔn)備

      貸款損失準(zhǔn)備

      注意:

      (1)計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時,折現(xiàn)率的選擇:

      ①原則上首選該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率;

     、趯τ诟永寿J款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資,在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

      短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,在確定相關(guān)減值損失時,可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

      (2)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測試時:

     、賹τ趩雾(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn),應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益(如一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提)。單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)將其放在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。

     、趯τ趩雾(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn),可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試,或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

      (3)單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn),不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

      2.已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時

      對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。

      轉(zhuǎn)回減值損失的會計(jì)分錄如下:

      借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備

      壞賬準(zhǔn)備

      貸款損失準(zhǔn)備

      貸:資產(chǎn)減值損失

      ※但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

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