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第二節(jié) 股份支付的確認和計量
一、股份支付的確認和計量原則
(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則
1、換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則。
對于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務(wù)收入計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積。
對于授芊后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值,將取得的服務(wù)收入計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時計入資本公積中的股本溢價。
2、換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則。
換取其他方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。
其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量,但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)當按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。
3、權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理。
權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時,企業(yè)應(yīng)當在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日,以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具,內(nèi)在價值變動計入當期損益。同時,企業(yè)應(yīng)當以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ),確認取得服務(wù)的金額。
(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則
企業(yè)應(yīng)當在等待期的每個資產(chǎn)負債表日,對當日權(quán)益工具的公允價值重新計量,確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬,每期權(quán)益工具公允價值變動計入當期損益。
二、股份支付條件的種類
股份支付協(xié)議中的條件可分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件?尚袡(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。在滿足這些條件之前,職工無法獲得股份。
業(yè)績條件包括市場條件和非市場條件。市場條件是行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件。非市場條件是除市場條件之外的其他業(yè)績條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。
三、條款和條件的修改
通常情況下,股份支付協(xié)議生效后,不應(yīng)對其條款和條件隨意變更。但在某些情況下,可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件作出修改。
在會計上,無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更,甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具,企業(yè)都應(yīng)至少確認按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù),除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件外)而無法行權(quán)。
四、權(quán)益工具公允價值的確定
企業(yè)應(yīng)當以市場價格為基礎(chǔ)確定權(quán)益工具的公允價值。如果沒有活躍的交易市場,企業(yè)應(yīng)當考慮估值技術(shù)。
五、股份支付的會計處理
(一)授予日
授予日,是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不進行會計處理。
(二)等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日
等待期,是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。企業(yè)應(yīng)肖在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用,同時確認所有者權(quán)益或負債。
(三)可行權(quán)日之后
可行權(quán)日,是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。
1、對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確定股本和股本溢價,同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積(其他資本公積)。
2、對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用,負債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益(公允價值變動損益
(四)回購股份進行職工期權(quán)激勵
1、企業(yè)回購股份時,應(yīng)當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理,同時進行備查登記。
2、企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值,將取得的職工服務(wù)計入成本費用,同時增加資本公積(其他資本公積)。
3、企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時,轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額,同時,按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。
六、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理
企業(yè)為獲取職工的服務(wù),向職X授予本身權(quán)益工具或者承擔以本企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債,是實務(wù)中常見的股份支付方式,通常接受服務(wù)和承擔結(jié)算義務(wù)的是同一企業(yè),按照《企業(yè)會計準則第11號一一股份支付》的規(guī)定進行會計處理即可。
隨著我國實體經(jīng)濟與資本市場協(xié)同發(fā)展的不斷深化,企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)管理和激勵機制的完善以及對下屬成員企業(yè)的有效控制不斷加強,股份支付交易涉及的主體也呈現(xiàn)出多樣化的態(tài)勢,近期已經(jīng)出現(xiàn)接受服務(wù)和承擔結(jié)算義務(wù)的主體分別是企業(yè)集團內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易。例如,企業(yè)集團內(nèi)的母公司以本身股份授予子公司的高管人員,或者以母公司持有的集團內(nèi)某子公司的股份授予另一子公司的高管人員。在這類交易中,股份支付交易可能同時涉及結(jié)算企業(yè)、接受服務(wù)企業(yè)和發(fā)行權(quán)益工具的企業(yè)等多個主體。
(一)對于結(jié)算企業(yè),應(yīng)當區(qū)分兩種情況進行處理
1、結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理;
2、結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理。
(二)對于接受服務(wù)企業(yè),應(yīng)當區(qū)分兩種情況進行會計處理
1、接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)(如,由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份),或者授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的,應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理,確認所接受服務(wù)的成本費用,同時確認資本公積(其他資本公積)。
2、接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù),且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的,應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理,確認所接受服務(wù)的成本費用,同時確認一項負債。
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