第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
一、內(nèi)容
包括:
1.交易性金融資產(chǎn);
2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
第二個內(nèi)容名稱很長,不便于單獨設(shè)置賬戶,所以也是通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的。
1.交易性金融資產(chǎn)
滿足下列條件之一的金融資產(chǎn),應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn):
(1)取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。
(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
本條實際上強調(diào)的還是短期獲利,還是準(zhǔn)備隨時變現(xiàn),具體的表現(xiàn)形式可能是債券、股票、基金等。
(3)屬于衍生工具。但是,如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具,則該衍生工具初始確認后的公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系(即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期)不同,采用相應(yīng)的方法進行處理。
企業(yè)持有的衍生工具主要指期貨、期權(quán)、貨幣互換等業(yè)務(wù),企業(yè)進行這類業(yè)務(wù)的目的主要有兩個:一是投機性的,即購買期貨等的主要目的是為了通過價格的波動賺錢,那企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》,將其劃分為交易性金融資產(chǎn);二是進行套期保值,如果為了套期保值,那么就要執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》,套期保值不屬于考試大綱所要求的范圍,所以本章所講衍生工具的持有目的為投機。
2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
只有在滿足下列條件之一時,企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn):
(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認和計量方面不一致的情況。
比如說,同樣的短期債券,企業(yè)發(fā)行時將其作為交易性金融負債核算,那么企業(yè)在購入同樣的短期的債券時,就應(yīng)當(dāng)將其作為交易性金融資產(chǎn)核算,這樣兩者才都是以公允價值計量的,而且其變動是計入當(dāng)期損益的,這樣才是一致的。這種情況下,企業(yè)就可以作出指定。
(2)企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明,該項金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合,以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向管理人員報告。
在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
二、核算
1.初始計量
(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價值進行初始計量,交易費用計入當(dāng)期損益(投資收益的借方)。
交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。
注意:四類金融資產(chǎn)中,只有第一類金融資產(chǎn)的交易費用是計入當(dāng)期損益的,后面三類都是要計入其自身的入賬價值。
(2)企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目(應(yīng)收股利或應(yīng)收利息)。
相關(guān)分錄:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 (公允價值)
應(yīng)收利息或應(yīng)收股利 (買價中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
投資收益 (交易費用)
貸:銀行存款等 (實際支付的金額)
2.后續(xù)計量
(1)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認為投資收益。
借:應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
貸:投資收益
(2)資產(chǎn)負債表日, 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價值進行后續(xù)計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸:公允價值變動損益
或相反。
比如企業(yè)購入100萬元的股票,不存在交易費用和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,則其成本就是100萬,分錄為
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 100
貸;銀行存款 100
當(dāng)年資產(chǎn)負債表日,該股票的公允價值變?yōu)?20萬,則需要做如下分錄:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 20
貸:公允價值變動損益 20
這個20萬,一方面增加了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn),一方面增加利潤表中的營業(yè)利潤(公允價值變動損益屬于營業(yè)利潤的一部分)。如果是公允價值下跌,則做相反的分錄。
需要注意的是,此處的20萬是未實現(xiàn)的損益,企業(yè)只有將股票等對外出售時賺的錢才是真正賺的錢,即才會形成企業(yè)的投資收益,而公允價值變動損益只是持有期間的損益,是未實現(xiàn)的損益。
(3)處置金融資產(chǎn)時,其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益。
借:銀行存款 (實際收到的金額)
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動 (賬面余額)
投資收益 (差額,或借方)
同時:將原計入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出:
借:公允價值變動損益
貸:投資收益
或相反。
接上例,比如第二年企業(yè)將上述股票以125萬元的價格對外處置,則分錄如下:
借:銀行存款 125
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100
——公允價值變動 20
投資收益 5
轉(zhuǎn)出以前期間累計確認的公允價值變動損益金額(該筆分錄的目的是將未實現(xiàn)的持有期間的損益轉(zhuǎn)為真正的、已實現(xiàn)的損益,該筆分錄只是影響了投資收益的金額,對企業(yè)的利潤總額沒有影響),即
借:公允價值變動損益 20
貸:投資收益 20
本例中,貸方公允價值變動損益20萬元是在上年確認的,年末會轉(zhuǎn)入本年利潤,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額,本年處置交易性金融資產(chǎn)的時候,是重新確認借方的公允價值變動損益,同時在今年年末公允價值變動損益會轉(zhuǎn)入本年利潤、投資收益也會轉(zhuǎn)入本年利潤,所以對利潤總額沒有影響。
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